Trattamento Iva del bunkeraggio di prodotti petroliferi acquistati tramite intermediario
16/01/2017
Con la recente risoluzione 9 gennaio 2017, n. 1/E, l’Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito al trattamento, ai fini Iva, delle operazioni di rifornimento di carburante a bordo delle navi (il c.d. bunkeraggio).
In particolare, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che non si applica l’Iva sulla cessione di prodotti petroliferi all’armatore della nave, anche se effettuata tramite un intermediario, a condizione che sia la stessa società petrolifera a trasferire materialmente il prodotto nei serbatoi dell’imbarcazione e che tale trasferimento sia provato con l’espletamento delle formalità doganali.
Il caso trattato dalla risoluzione riguarda una prassi commerciale diffusa secondo la quale, quando un’imbarcazione necessita di carburante, l’armatore contatta un intermediario indicandogli la nave da rifornire, la quantità approssimativa di carburante e il porto in cui l’imbarcazione sarà disponibile per le operazioni di rifornimento. L’intermediario sceglie, quindi, un fornitore ed esegue un ordine di carburante da consegnare a bordo della nave.
Si distinguono, pertanto, due distinti passaggi di proprietà del carburante: il primo trasferimento a favore dell’intermediario, mentre il secondo da quest’ultimo all’armatore, con consegna effettuata dalla compagnia petrolifera direttamente nel serbatoio della nave.
Secondo la disciplina nazionale di attuazione della direttiva Iva, la fattispecie del c.d. bunkeraggio è riconducibile nella categoria delle operazioni non imponibili. In particolare, rileva l’art. 8, comma 1, lett. a), d.p.r. 633 del 1972, il quale fornisce la definizione di cessione all’esportazione mentre il successivo art. 8-bis, lett. d), d.p.r. 633 del 1972 stabilisce che “sono assimilate alle cessioni all’esportazione, se non comprese nell’articolo 8: (…) d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e 6 vettovagliamento comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo”.
In virtù del richiamato quadro normativo, sulla base di un precedente orientamento dell’Agenzia, il beneficio fiscale di cui all’art. 8-bis d.p.r. 633 del 1972 si sarebbe applicato alle sole cessioni “dirette in favore degli armatori o ai soggetti proprietari delle navi” (Agenzia delle Entrate, risol. 29 marzo 2002, n. 101), non potendosi in nessun caso estendere l’agevolazione allo stadio precedente nella catena di approvvigionamento dei beni.
A parere dell’Amministrazione le disposizioni nazionali di cui agli artt. 8 e 8-bis, d.p.r. 633 del 1972, dovevano essere interpretate nel senso che, a differenza dell’art. 8 in cui si contemplano espressamente i casi di cessioni all’esportazione tramite commissionari o operazioni triangolari, il beneficio fiscale disposto dall’art. 8-bis poteva essere applicato solo a cessioni dirette a favore degli armatori o ai soggetti proprietari delle navi.
Tale soluzione interpretativa si fondava sulla circostanza che, ai sensi degli articoli 254 e 255 del Testo unico della legge doganale (Tuld), le cessioni di beni destinati a provviste di bordo imbarcate su navi in partenza dai porti italiani si presumevano, in ogni caso, esportate e consumate fuori dal territorio doganale.
Innovando tale previsione, il nuovo codice doganale dell’Unione, istituito dal regolamento Ue 9 ottobre 2013, n. 952, sancisce che non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci unionali, esenti da Iva o da accise, fornite come approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione dell’imbarcazione, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento (art. 269, paragrafo 2, lettera c).
L’Agenzia, pertanto, ritiene che anche i casi di bunkeraggio mediante trader siano ricondotti alla previsione di non imponibilità di cui all’art. 8-bis, primo comma, lett. d), d.p.r. 633 del 1972, il quale opera indipendentemente dalla circostanza che le predette fattispecie costituiscano esportazione agli effetti doganali.
In particolare, sulla base di quanto espresso dalla risoluzione in commento, entrambe le cessioni godono del regime di non imponibilità Iva ex art. 8-bis a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera, su indicazione dell’intermediario, direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza sia attestata dall’espletamento delle apposite formalità doganali.
Tale impostazione espressa dall’Ufficio appare pienamente conforme a quanto esposto dalla Corte di giustizia con sentenza 3 settembre 2015, causa C-526/13, la quale ha stabilito che l’approvvigionamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare possa essere non imponibile Iva, nelle ipotesi d’intervento di intermediari che agiscono in nome proprio ma che acquistano e cedono il carburante agli armatori.
Luca Piemontese
Studio Legale Armella & Associati